Многочисленные скандалы, связанные с нецелевым использованием бюджетных средств, все более активная борьба с коррупцией и растущее внимание к реализации социальных программ стимулируют государство каждый год вводить новые требования по контролю расходования бюджетных средств.
Государство, заинтересованное в том, чтобы выделяемые из бюджета средства расходовались на установленные цели, статьей 215.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) установило казначейское исполнение бюджета. В соответствии с ним учет операций по исполнению бюджета производится на лицевых счетах в органах Федерального казначейства.
Статья 219 БК РФ определяет основные этапы по исполнению бюджета по расходам. В этот процесс включены:
- утверждение и доведение лимитов бюджетных обязательств;
- принятие бюджетных обязательств в объеме утвержденных лимитов бюджетных обязательств;
- подтверждение денежных обязательств;
- санкционирование оплаты денежных обязательств;
- подтверждение исполнения денежных обязательств.
Анализ результатов контрольной практики, осуществляемой Управлением Федерального казначейства по г. Москве (далее – УФК по г. Москве), позволяет сделать вывод о том, что одним из наиболее распространенных способов совершения финансовых преступлений со стороны получателей бюджетных средств, является хищение средств федерального бюджета, выделяемых на оплату кредиторской задолженности прошлых лет.
Положительным моментом является взаимодействие между отделом внутреннего контроля и отделом расходов УФК по г. Москве в части координации осуществления текущего контроля на стадии санкционирования расходов федерального бюджета по подтверждению правомерности и обоснованности оплаты получателями бюджетных средств за счет средств федерального бюджета в текущем финансовом году денежных обязательств, принятых в прошлые годы.
Результаты текущего контроля, проводимого УФК по г. Москве на стадии санкционирования расходов федерального бюджета, свидетельствуют о целесообразности привлечения отдела внутреннего контроля для проверки документов, представляемых получателями бюджетных средств по оплате за счет лимитов бюджетных обязательств текущего финансового года кредиторской задолженности, возникшей при исполнении денежных обязательств прошлых лет.
Исходя из положений БК РФ, контроль за оплатой задолженности, образовавшейся у получателя бюджетных средств в результате принятых и не исполненных им в прошлые годы обязательств, на органы Федерального казначейства не возложен. Однако, при санкционировании оплаты кредиторской задолженности возникает много вопросов.
Первым возникает вопрос правомерности возникновения кредиторской задолженности. В соответствии со статьей 65 БК РФ формирование расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации осуществляется в соответствии с расходными обязательствами Российской Федерации, исполнение которых согласно законодательству Российской Федерации, международным и иным договорам и соглашениям должно происходить в очередном финансовом году (очередном финансовом году и плановом периоде) за счет средств соответствующих бюджетов, что означает оплату принятых денежных обязательств в текущем финансовом году.
На основании пункта 2 статьи 72 и статьи 219 БК РФ для принятия новых обязательств (заключения новых государственных контрактов, иных договоров с физическими и юридическими лицами (далее - госконтракт (договор)) или для исполнения (оплаты) ранее принятых обязательств по ранее заключенным госконтрактам (договорам) получателю бюджетных средств доводятся лимиты бюджетных обязательств.
Учитывая положения статьи 161 БК РФ, согласно которой заключение и оплата бюджетным учреждением государственных контрактов, иных договоров, подлежащих исполнению за счет бюджетных средств, производятся в пределах доведенных учреждению лимитов бюджетных обязательств, и с учетом принятых и неисполненных обязательств, получатель бюджетных средств самостоятельно обеспечивает исполнение принятых на себя и неисполненных ранее денежных обязательств.
К основным видам кредиторской задолженности можно отнести:
- задолженность по оплате труда и иным выплатам персоналу;
- задолженность по налоговым и иным платежам;
- задолженность перед поставщиками и подрядчиками;
- задолженность по иным имеющимся обязательствам.
Наиболее часто кредиторская задолженность возникает по оплате счетов за энергоснабжение, охрану, транспортные услуги, связь и многое другое за декабрь текущего года. При этом, у получателей бюджетных средств из - за несвоевременного получения в декабре счетов по оплате услуг за ноябрь нередко возникали трудности по оплате таких услуг уже за ноябрь текущего года.
При оплате кредиторской задолженности за электрическую энергию необходимо учитывать положения п. 70 Правил функционирования розничных рынков электрической энергии в переходный период реформирования электроэнергетики, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 31.08.2006 № 530 (далее – Правила № 530), в соответствии с которым покупатели оплачивают электрическую энергию (мощность) гарантирующему поставщику по тарифу, установленному органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации в области государственного регулирования тарифов для данной категории потребителей, и свободным (нерегулируемым) ценам за потребленный объем электрической энергии (мощности) в следующем порядке:
- 30 процентов стоимости договорного объема потребления электрической энергии (мощности) в месяце, за который осуществляется оплата, вносится в срок до 10-го числа этого месяца;
- 40 процентов стоимости договорного объема потребления электрической энергии (мощности) в месяце, за который осуществляется оплата, вносится в срок до 25-го числа этого месяца;
- фактически потребленная в истекшем месяце электрическая энергия (мощность) с учетом средств, ранее внесенных потребителями в качестве оплаты за электрическую энергию (мощность) в расчетном периоде, оплачивается в срок до 18-го числа месяца, следующего за месяцем, за который осуществляется оплата. В случае если объем фактического потребления электрической энергии (мощности) за расчетный период меньше договорного объема, излишне уплаченная сумма зачитывается в счет платежа за следующий месяц.
Потребление и оплата электрической, тепловой энергии и газа получателями бюджетных средств сверх утвержденных лимитов бюджетных обязательств осуществляется, как правило, по отдельному дополнительному соглашению к договору энерго-теплоснабжения и (или) договору поставки газа за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.
Таким образом, получатель бюджетных средств вправе оплатить потребленный объем электрической энергии в соответствии с п. 70 Правил № 530, а задолженность за электроэнергию, фактически потребленную в декабре текущего года, оплатить в январе очередного финансового года в пределах доведенных в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств.
При анализе операций, проводимых УФК по г. Москве с лицевых счетов получателей бюджетных средств, обращает на себя внимание тот факт, что объем кассовых выплат, направляемых на оплату кредиторской задолженности прошлых лет, значительно увеличивается в конце финансового года, когда в основном исполнены денежные обязательства по заключенным договорам на поставку товара и выполнение работ. Такой «остаточный принцип» оплаты кредиторской задолженности вызывает сомнение в правомерности её возникновения.
Получатели бюджетных средств регулярно испытывали на 1 января каждого года проблему отсутствия к началу года доведенных лимитов бюджетных обязательств, в пределах которых можно было бы осуществлять оплату услуг, потребность в которых существует в организации непрерывно. Фактически до утверждения финансирования получателям бюджетных средств приходилось потреблять данную продукцию, услуги «в долг», а затем искать правомерные основания для проведения платежей в пользу соответствующих поставщиков.
Данная проблема отчасти была решена с введением в действие Порядка доведения бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при организации исполнения федерального бюджета по расходам и источникам финансирования дефицита федерального бюджета и передачи бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при реорганизации участников бюджетного процесса федерального уровня, утвержденного приказом Минфина России 30.09.2008 № 104н, в соответствии с которым лимиты бюджетных обязательств доводятся за один-два месяца до начала очередного финансового года. Однако, проблема наличия на 1 января необходимых лимитов бюджетных обязательств еще сохраняется, так как многие министерства, агентства, ведомства «придерживают» распределение лимитов бюджетных обязательств в полном объеме. Одновременно, отрицательно сказывается на принятии новых денежных обязательств достаточно длительная процедура, предшествующая заключению госконтрактов, договоров.
Руководитель федерального учреждения, подписывая тот или иной договор, порождающий денежные обязательства, обязан исходить исключительно из наличия установленных и доведенных главным распорядителем средств федерального бюджета лимитов бюджетных обязательств, необходимых для реализации денежных обязательств. Важность данного положения заключается в том, что ответственность за финансовые последствия такого решения в порядке субсидиарной ответственности, в соответствии со статьей 158 БК РФ, несет главный распорядитель средств федерального бюджета.
При этом, с точки зрения бюджетного законодательства, договор, заключенный федеральным учреждением (часть договора, устанавливающая повышенные обязательства федерального бюджета) с нарушением законодательства, может быть признан судом ничтожным по иску главного распорядителя средств федерального бюджета.
В случае отсутствия соответствующих расходов в сводной бюджетной росписи, и соответственно, отсутствия бюджетных обязательств, из заключенного договора может и не возникнуть денежного обязательства, что делает невозможным оплату данного договора (денежного обязательства) за счет средств федерального бюджета.
К сожалению, приходится констатировать тот факт, что механизм санкционирования расходов федерального бюджета по оплате клиентами кредиторской задолженности прошлых лет за счет лимитов бюджетных обязательств текущего финансового года не предусмотрен действующим бюджетным законодательством. Пользуясь этим, клиенты порой предоставляли платежные документы для погашения кредиторской задолженности без предоставления документов, являющихся основанием для оплаты такой задолженности.
Для подтверждения возникновения денежного обязательства, на основании пункта 7 Порядка санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета, утвержденного приказом Минфина России от 01.09.2008 № 87н (далее – Порядок № 87н), получатель бюджетных средств представляет в УФК по г. Москве вместе с Заявкой на кассовый расход указанные в ней соответствующий государственный контракт на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг или договор аренды и (или) документ, подтверждающий возникновение денежного обязательства. Документом, подтверждающим возникновение денежного обязательства, согласно положениям подпункта 15 пункта 5 Порядка № 87н, при оплате работ за счет средств федерального бюджета является акт выполненных работ, при оплате услуг – счет, при поставке товаров – товарно-транспортная накладная.
УФК по г. Москве выработаны алгоритмы корректной работы с клиентами по проверке документов на предмет обоснованности наличия кредиторской задолженности, при этом проводится разъяснительная работа с клиентами о не допущении её возникновения.
В соответствии с требованиями Порядка № 87н осуществляется проверка документов-оснований, в том числе, на соответствие реквизитам, указанным в Заявке на кассовый расход.
Согласно подпункту 4 пункта 10 Порядка № 87н УФК по г. Москве осуществляется проверка на соответствие содержания операции, исходя из документа-основания (его электронной копии), коду КОСГУ и содержанию текста назначения платежа, указанным в Заявке на кассовый расход.
С одной стороны, исходя из положений Порядка № 87н установлен перечень документов, являющихся основанием для правомерности проведения платежей по целевому назначению, которые получатели бюджетных средств представляют в органы Федерального казначейства. С другой стороны, в целях исключения оплаты необоснованной кредиторской задолженности отдел внутреннего контроля УФК по г.Москве анализирует документы, подтверждающие наличие кредиторской задолженности и её отражение в соответствующих регистрах бухгалтерского учета.
Для рассмотрения вопроса об обоснованности оплаты кредиторской задолженности прошлых лет отдел внутреннего контроля УФК по г. Москве предлагает получателям бюджетных средств предоставить следующие документы и информацию:
- информацию о выделении лимитов бюджетных обязательств в текущем финансовом году для оплаты кредиторской задолженности прошлых лет за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги,
- копию государственного контракта,
- документы, подтверждающие оплату денежного обязательства за выполненные работы, оказанные услуги, поставленные товары,
- акт сверки взаимных расчетов,
- копию Журнала операций расчетов с поставщиками и подрядчиками № 4 (ф.0504071) с отражением суммы кредиторской задолженности прошлых лет в разрезе кредиторов,
- карточку учета средств и расчетов (ф. 0504051).
В ходе осуществления текущего контроля для квалификации правомерности и обоснованности погашения кредиторской задолженности прошлых лет за счет средств федерального бюджета, выделенных в текущем бюджетном году, УФК по г. Москве стоит на позиции анализа состояния бухгалтерского учета в части правильности отражения кредиторской задолженности в соответствующих регистрах бухгалтерского учета.
Сотрудники отдела внутреннего контроля УФК по г. Москве внимательно анализируют договоры поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг), накладные, счета-фактуры, акты сверок расчетов, данные которого сопоставляются с данными бюджетного учета, а именно с данными «Журнала операций расчетов с поставщиками и подрядчиками № 4» (ф.0504071).
Контроль по оплате кредиторской задолженности включает проверку:
- наличия необходимых первичных документов, договоров, расчетных документов, актов сверки расчетов, документов о проведении взаимозачетов,
- соответствия данных первичных документов данным аналитического учета, взаимного соответствия данных аналитического и синтетического учета, бухгалтерской отчетности.
В результате проведенного отделом внутреннего контроля УФК по г. Москве анализа представленных клиентом документов, даются рекомендации о возможности оплаты кредиторской задолженности в случаях, если:
-
договор был заключен в пределах утвержденных лимитов бюджетных обязательств, и в условиях неполного финансирования кассовые расходы по оплате договора не состоялись или были осуществлены частично,
-
кредиторская задолженность была оформлена первичными документами, подтверждающими возникновение у получателя средств денежных обязательств по оплате за поставленные товары (товарно-транспортные накладные, акты приема-передачи), выполненные работы, (акты выполненных работ, счет-фактура), оказанные услуги (счета),
-
подтверждение наличия кредиторской задолженности на основании актов сверки взаимных расчетов,
-
кредиторская задолженность отражена в соответствующих регистрах бюджетного учета.
Такая схема позволяет выявлять всю сомнительную или подозрительную кредиторскую задолженность, одновременно выполняя при этом функцию своеобразного «защитного фильтра».
В ряде случаев договоры, на которые клиенты ссылаются при оплате кредиторской задолженности, являются фиктивными с точки зрения фактического исполнения предусмотренных обязательств. Документы, представленные клиентами, были оформлены таким образом, что не позволяло осуществить оплату кредиторской задолженности, а именно:
- предоставление документов для оплаты кредиторской задолженности, в то время как по данным бюджетного учета у организации числилась не кредиторская, а дебиторская задолженность, подлежащая взысканию с организации-кредитора,
- предоставление договоров с указанием дат, дней которых в календаре нет,
- отсутствие в актах сверки взаимных расчетов необходимых к заполнению данных о наличии (отсутствии) задолженности между организациями,
- несоответствие суммы кредиторской задолженности в актах сверки взаимных расчетов и в предоставленных документах-основаниях, подтверждающих наличие денежного обязательства,
- отсутствие данных о госконтрактах в Реестре государственных контрактов, заключенных от имени Российской Федерации,
- несоответствие суммы кредиторской задолженности в акте сверки взаимных расчетов, а именно: расхождения в суммах со стороны организаций. Кроме того, наличие суммы кредиторской задолженности у одной организации и отсутствие её у другой,
- отсутствие лимитов бюджетных обязательств на текущий год для оплаты кредиторской задолженности прошлых лет,
- дата представленных для оплаты кредиторской задолженности документов-оснований (счет, счет-фактура, акт выполненных работ, товарная накладная) была указана ранее даты заключения государственного контракта, по которому возникло денежное обязательство,
- предоставление одного и того же дополнительного соглашения к разным государственным контрактам,
- неотражение в бюджетном учете даты и номера госконтракта, в рамках которого возникла кредиторская задолженность,
- отсутствие в акте сверки взаимных расчетов даты составления в условиях окончательных расчетов по государственному контракту,
- предоставление госконтракта с истекшим сроком действия 5-летней давности. В данном случае, учитывая установленный статьёй 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) трехлетний срок исковой давности, кредиторская задолженность признается просроченной, и подлежит списанию на результаты хозяйственной деятельности,
- не подтверждение кредиторской задолженности актом выполненных работ,
- предоставление счетов для оплаты кредиторской задолженности, в которых указана дата, календарный срок которой не наступил.
В большинстве случаев клиенты проводили работу, уточняя реальность наличия кредиторской задолженности, дополнительно подтверждая соответствующими документами. В отдельных случаях, после того, как клиентам было указано на расхождение в документах, представленных для оплаты кредиторской задолженности, они не настаивали на оплате кредиторской задолженности.
Одним из основных документов для подтверждения наличия кредиторской задолженности и проверки достоверности данных по расчетам с поставщиками и подрядчиками является акт сверки взаимных расчетов. Следует отметить, что форма акта не унифицирована, поэтому юридические лица разрабатывают ее самостоятельно. Как правило, в программном продукте, используемом для автоматизации бухгалтерского учета, предусмотрена функция по автоматическому формированию актов сверок по заданным бухгалтером параметрам (контрагент, договор (договоры), период сверки расчетов и др.). Акт сверки взаимных расчетов составляется в двух экземплярах.
Возникает вопрос: обязательно ли составление такого акта? На этот вопрос можно ответить так: такой акт не является обязательным условием для проведения взаиморасчетов, и вот почему.
Статья 410 ГК РФ, которая устанавливает требования к проведению зачета встречных обязательств, не содержит требование об обязанности сторон провести сверку расчетов. Однако для подтверждения отсутствия разногласий между сторонами по поводу взаимозачета необходим акт, составленный по результатам сверки и подтверждающий отсутствие у сторон разногласий. Акт сверки взаимных расчетов не является доказательством проведения взаимозачета между сторонами, он только подтверждает наличие встречных задолженностей.
Таким образом, при санкционировании расходов по оплате кредиторской задолженности акт сверки взаимных расчетов является, по своей сути, подтверждающим документом, поскольку он минимизирует вероятность возникновения разногласий.
Цель текущего контроля при оплате кредиторской задолженности - достижение уверенности в том, что задолженность перед контрагентами числится на счетах учета в реальных значениях.
Осуществляемый текущий контроль введен УФК по г. Москве для недопущения либо выявления и устранения как случайных, так и умышленных искажений в учете и отчетности; обеспечения сохранности средств федерального бюджета. Цель текущего контроля в управлении кредиторской задолженностью - эффективное и своевременное выявление казначейских рисков, сопутствующих кассовому обслуживанию исполнения федерального бюджета, и управление этими рисками. Первоначально риски необходимо выявить.На первый взгляд может показаться, что основной (явный) риск - это риск оплаты неподтвержденной кредиторской задолженности.
Изучая жизненный цикл кредиторской задолженности, можно заметить, что процесс формирования рисков начинается с того момента, когда госконтракт заключен с превышением лимитов бюджетных обязательств (первый этап).
Для минимизации рисков органам Федерального казначейства необходимо вести учет бюджетных обязательств получателя бюджетных средств, возникающих на основании государственных контрактов, иных договоров в соответствии с Порядком учета бюджетных обязательств получателей средств федерального бюджета, утвержденным приказом Минфина России от 19.09.2008 № 98н и вступающим в силу с 01 января 2012 года.
При проверке кредиторской задолженности перед личным составом учреждения выявляются суммы кредиторской задолженности по заработной плате, подлежащей зачислению на счет депонентов. При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи и целевое назначение).
В результате проведенной работы кредиторская задолженность исходя из условий заключенных договоров может быть классифицирована или как обоснованная задолженность, или как необоснованная задолженность, оплату которой допускать нельзя.
Таким образом, по результатам текущего контроля выявляются сомнительные долги перед поставщиками, покупателями, заказчиками, персоналом.
Ряд принятых нормативных актов изменил порядок взаимоотношений между государством и контролируемыми им учреждениями, что повлияло на проведение контроля расходования бюджетных средств в 2011 году.
Несмотря на все изменения законодательства, произошедшие в 2010 году, в том числе в отношении изменения типов бюджетных организаций, казначейское исполнение остается одной из основных форм контроля расходования бюджетных средств.
Рассмотрим особенности кредиторской задолженности в 2011 году.
Кредиторская задолженность новых бюджетных учреждений - вопрос, который порождает определенные волнения со стороны финансовых органов. Что необходимо помнить по данной теме? Прежде всего то, что по кредиторской задолженности, возникшей до 1 января 2011 г., сохраняется субсидиарная ответственность собственника. Таким образом, на момент принятия решения об изменении типа учреждения необходимо составить акт сверки задолженности учреждения и установить ее объем. Это исключительно важно не только потому, что необходимо установить источники ее погашения, но и для того, чтобы в дальнейшем был очевиден момент разграничения кредиторской задолженности, возникшей до 1 января 2011 года, и той задолженности, которая может возникнуть в будущем.
Необходимо сделать все, чтобы не возникло правовой неопределенности: по какой кредиторской задолженности отвечает собственник, по какой не отвечает. Стоит напомнить, что задолженность, возникшая после 1 января 2011 г., самостоятельно погашается учреждением.
Не менее важным является вопрос: какими способами можно воздействовать на сеть учреждений для того, чтобы в них не формировалась кредиторская задолженность? Следует отметить, что необходимый инструментарий для решения данного вопроса в отношении новых бюджетных учреждений дает Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений».
В первую очередь он предлагает органам, осуществляющим функции полномочия учредителя, регулировать данный вопрос трудовыми договорами. То есть учредитель бюджетного учреждения при заключении трудового договора с руководителем бюджетного учреждения, помимо прав и обязанностей руководителя, показателей оценки эффективности и результативности его деятельности, условий оплаты труда, срока действия трудового договора, может предусмотреть такое важное условие, как расторжение договора по инициативе работодателя в связи с просроченной кредиторской задолженностью, превышающей предельно допустимые значения, установленные органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя.
Согласно пункту 371 Инструкции по применению единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, суммы не предъявленных кредиторами требований, вытекающих из условий договора (контракта), в том числе суммы кредиторской задолженности, не подтвержденные по результатам инвентаризации кредитором, учитываются на забалансовом счете 20 «Списанная задолженность, не востребованная кредиторами». Принимается такая задолженность к забалансовому учету в сумме задолженности, списанной с балансового учета в течение срока исковой давности.
С забалансового учета задолженность учреждения, не востребованная кредиторами, списывается на основании решения инвентаризационной комиссии учреждения, в порядке, установленном:
- для казенных учреждений - главным распорядителем бюджетных средств (главным администратором источников финансирования дефицита бюджета);
- для бюджетных и автономных учреждений - актом учреждения в рамках формирования учетной политики.
То есть, в отличие от казенных, бюджетным и автономным учреждениям предоставлено право самостоятельно определять порядок списания с забалансового учета невостребованной кредиторской задолженности в рамках формирования учетной политики. В нем, в частности, можно предусмотреть:
- показатели, в разрезе которых следует учитывать задолженность на забалансовом счете;
- срок, по истечении которого задолженность подлежит списанию с забалансового учета;
- перечень документов, служащих основанием для ее списания.
Действенность текущего контроля, осуществляемого отделом внутреннего контроля во взаимодействии с отделом расходов УФК по г. Москве в целях подтверждения правомерности и обоснованности оплаты за счет средств федерального бюджета в текущем финансовом году денежных обязательств, принятых получателями бюджетных средств в прошлые годы, выражается в предотвращении нецелевых расходов федерального бюджета.
Отдел внутреннего контроля УФК по г. Москве занимает активную позицию при осуществлении текущего контроля при санкционировании расходов федерального бюджета, используя казначейские технологии в процессе расходования средств федерального бюджета, результатом которого является недопущение оплаты клиентами необоснованной кредиторской задолженности прошлых лет.
Жалнина И.С.
Начальник отдела внутреннего контроля УФК по г. Москве,
заслуженный экономист Российской Федерации
Комментарии отключены.
